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資產(chǎn)剝離之稅務(wù)籌劃實務(wù)分析

日期:2018.07.05 閱讀:6255

一、平臺公司資產(chǎn)剝離的稅收籌劃意義

資產(chǎn)剝離是企業(yè)收縮營運資本的主要方式,在我國肇始于20世紀90年代國有企業(yè)股份制改制中對非生產(chǎn)經(jīng)營性資產(chǎn)的剝離。在市場化背景下,平臺公司資產(chǎn)剝離表現(xiàn)為優(yōu)化資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、調(diào)整戰(zhàn)略布局,是發(fā)展戰(zhàn)略的合理選擇。通過剝離不適于其長期戰(zhàn)略,沒有成長潛力或影響主營業(yè)務(wù)發(fā)展的生產(chǎn)線、事業(yè)部、存量動產(chǎn)、不動產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、勞動力甚至分支機構(gòu)、子公司整體資產(chǎn),平臺公司可以優(yōu)化資源配置效率,提升核心競爭能力和其在資本市場的價值。

作為平臺公司資本運作的重要手段,資產(chǎn)剝離在其實際運作過程中無法回避相關(guān)的稅收問題,涉及到增值稅、所得稅、土地增值稅、契稅、印花稅等處理。國家在產(chǎn)權(quán)重組改制的框架下制定了一系列的稅收規(guī)則,為平臺公司資產(chǎn)剝離提供了法律依據(jù)和稅收籌劃的空間。鑒于平臺公司資產(chǎn)剝離所涉及的業(yè)務(wù)要素構(gòu)成和財務(wù)處置方案的多樣性特點中存在一定的節(jié)稅可能性,可以為納稅人合法降低資產(chǎn)剝離中稅收成本,本文擬就資產(chǎn)剝離不同實務(wù)運作下相關(guān)的稅收籌劃展開分析。

二、資產(chǎn)剝離稅務(wù)籌劃之實務(wù)運作

為了便于進行交易稅負計算,本文結(jié)合實際情況就資產(chǎn)剝離做出如下假設(shè):一是通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓進行資產(chǎn)剝離,受讓方和轉(zhuǎn)讓方在資產(chǎn)剝離正式實施前,能通過財會調(diào)整等方式使得雙方能以注冊資本進行交易;二是根據(jù)目前土地及房產(chǎn)資產(chǎn)賬面及現(xiàn)時評估價值數(shù)據(jù),用于資產(chǎn)剝離交易的現(xiàn)時評估價值低于資產(chǎn)賬面價值。

(一)資產(chǎn)出售

1.資產(chǎn)出售之稅務(wù)分析

資產(chǎn)出售即直接出售公司分部、子公司、生產(chǎn)線或其他資產(chǎn)給另一家公司,支付方式可以是現(xiàn)金、有價證券,也可是兩者混和支付。通常平臺公司通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給受讓方,資產(chǎn)出售的方式將其所擁有土地及房產(chǎn)直接交易給受讓方。這種方式將擬剝離資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)讓至受讓方名下,實現(xiàn)了平臺公司主營業(yè)務(wù)與非主營業(yè)務(wù)的分離。


圖1 資產(chǎn)出售方案

(1)增值稅

由于持股主體和轉(zhuǎn)讓股權(quán)(份額)對象的復(fù)雜性,目前我國法律尚未對股權(quán)轉(zhuǎn)讓增值稅形成統(tǒng)一的規(guī)定。在實踐中,根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)規(guī)定,轉(zhuǎn)讓平臺公司(非上市)股權(quán)不屬于增值稅征稅范圍;轉(zhuǎn)讓平臺公司(上市)股權(quán)按照金融商品轉(zhuǎn)讓稅目征收增值稅。此外,在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中,被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的不動產(chǎn)并未發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移,不繳納增值稅。

(2)土地增值稅

根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及其實施細則、《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》等規(guī)定,轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人,為土地增值稅的納稅義務(wù)人。由于轉(zhuǎn)讓股權(quán)不屬于轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)行為,因此轉(zhuǎn)讓方不需要繳納土地增值稅;不動產(chǎn)資產(chǎn)賬面價值高于出售價,納稅為零。

(3)企業(yè)所得稅

依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》(國稅發(fā)〔2000〕118號),股權(quán)轉(zhuǎn)讓需繳納企業(yè)所得稅。如果接收方為出讓方全資控股股東,通過以接收方和出讓方子公司注冊資本進行股權(quán)轉(zhuǎn)讓不產(chǎn)生企業(yè)所得,企業(yè)所得稅納稅額為零。因不動產(chǎn)出售總價低于賬面總價,所得稅納稅則為零。

(4)契稅

依據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)變動導(dǎo)致企業(yè)法人房地產(chǎn)權(quán)屬更名登記不征契稅的批復(fù)》(財稅〔2003〕184號),在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中,單位、個人承受企業(yè)股權(quán),企業(yè)土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移,不征收契稅;不動產(chǎn)出售則受讓方應(yīng)按照轉(zhuǎn)讓總價的一定比例繳納契稅。

(5)印花稅

根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》(2011年修訂)規(guī)定,股權(quán)轉(zhuǎn)讓和不動產(chǎn)出售應(yīng)按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”依所載金額征收印花稅,征收對象為出讓方與受讓方。

2.重點關(guān)注問題

《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的通知》及其補充通知規(guī)定,納稅人按照國務(wù)院的統(tǒng)一規(guī)定,進行清產(chǎn)核資時發(fā)生的固定資產(chǎn)評估凈增值,不計入應(yīng)納稅所得額。平臺公司在進行資產(chǎn)剝離前,按照規(guī)定的程序完成清產(chǎn)核資并進行報批后,可以以清產(chǎn)核資后賬面價值作為轉(zhuǎn)讓計稅成本,從而降低轉(zhuǎn)讓稅負。

(二)國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)

1.國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)之稅務(wù)分析

國有資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)是國有資產(chǎn)進行資產(chǎn)重組的特有形式,是指國有產(chǎn)權(quán)在政府機構(gòu)、事業(yè)單位、國有獨資企業(yè)、國有獨資公司之間的無償轉(zhuǎn)移行為。資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)可實現(xiàn)不相關(guān)資產(chǎn)的快速剝離,操作便利且享受政策優(yōu)惠,是國有企業(yè)改制重組進行資產(chǎn)剝離的首選方式。

圖2 國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)方案

(1)增值稅

根據(jù)《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第13號),資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)涉及債權(quán)、負債及勞動力一并轉(zhuǎn)讓給受讓方,無論是母子公司之間劃轉(zhuǎn)資產(chǎn),還是子公司之間劃轉(zhuǎn)資產(chǎn),不屬于增值稅的征稅范圍,其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓,不征收增值稅。

(2)土地增值稅

國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)只是同一投資主體之間的劃轉(zhuǎn)行為,因此不屬于土地增值稅征收范圍,且按照資產(chǎn)清查后賬面價值進行劃轉(zhuǎn)沒有發(fā)生土地價值增值,因此不征收土地增值稅。

(3)企業(yè)所得稅

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(國稅函〔2008〕828號)規(guī)定:將資產(chǎn)在總機構(gòu)及其分支機構(gòu)之間轉(zhuǎn)移,由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變,可作為內(nèi)部處置資產(chǎn),不視同銷售確認收入,相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)延續(xù)計算。同時,即使考慮無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)需要按視同銷售處理,但由于轉(zhuǎn)讓賬面價值低于現(xiàn)時評估價值,企業(yè)所得稅納稅額為零。

(4)契稅

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》(財稅[2015]37號)規(guī)定:同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn),包括母公司與其全資子公司之間,同一公司所屬全資子公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn),免征契稅。

(5)印花稅

對于采用無償劃轉(zhuǎn)形式簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移,一般免予征收印花稅。

2.重點關(guān)注問題

目前對于國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)實際操作中均不征稅,但此過程需要平臺公司與政府部門、資產(chǎn)主管部門、稅務(wù)部門、工商部門等進行深入溝通與協(xié)調(diào);履行好必要的法定程序,將國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的可行性、必要性做充分介紹,爭取各部門單位的全力支持,以最低成本、最快速度完成非主營業(yè)務(wù)資產(chǎn)的剝離。

(三)股權(quán)轉(zhuǎn)讓

1.股權(quán)轉(zhuǎn)讓之稅務(wù)分析

股權(quán)轉(zhuǎn)讓是指公司設(shè)立一個新的公司,并將擬剝離資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到新公司中,然后再出售新公司部分或全部股權(quán),即分為增資擴股和股權(quán)轉(zhuǎn)讓兩個步驟。認購這些股權(quán)的人可以是母公司股東,也可以是其他投資者。

圖3 土地及房產(chǎn)增資擴股

圖4 股權(quán)轉(zhuǎn)讓

(1)增值稅

股權(quán)重組是指股份制企業(yè)的股東(投資者)或股東持有的股份發(fā)生變更。股權(quán)重組主要包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓和增資擴股兩種形式,因此增資擴股不涉及增值稅。

(2)企業(yè)所得稅

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2000]118號)規(guī)定:企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資,包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)向股份公司配購股票,應(yīng)在投資交易發(fā)生時,將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理,并按規(guī)定計算確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失??紤]增資資產(chǎn)現(xiàn)時評估價值低于賬面價值,因此企業(yè)所得稅納稅額為零。

如果增資擴股后出讓方和接收方股權(quán)價值按照凈資產(chǎn)賬面價值進行轉(zhuǎn)讓,則企業(yè)所得稅納稅額為零。 

(3)土地增值稅

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財稅字[1995]048號)規(guī)定:對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的,投資、聯(lián)營的一方以土地(房地產(chǎn))作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件,將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時,暫免征收土地增值稅。

(4)契稅

根據(jù)契稅暫行條例細則規(guī)定:土地、房屋權(quán)屬以下列方式轉(zhuǎn)移的,視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣或者房屋贈與征稅:“(一)以土地、房屋權(quán)屬作價投資、入股;……?!币虼艘再Y產(chǎn)增資擴股的受讓方需交納契稅。

(5)印花稅

按照《中華人名共和國印花稅暫行管理條例》規(guī)定,增資擴股后轉(zhuǎn)讓方和受讓方需按照新增實收資本和資本公積繳納稅率為0.05%的印花稅。

2.重點關(guān)注問題

一般情況下以劃撥土地作為資產(chǎn)進行增資擴股,需先補交土地出讓金將劃撥用地轉(zhuǎn)為出讓用地才能進行,但是為了支持國有企業(yè)的改革,在國有企業(yè)改制的過程中,符合特定條件的土地使用權(quán)可以采用保留劃撥的方式處置。根據(jù)國土局8號令第八條的規(guī)定,企業(yè)改革涉及的土地使用權(quán),符合規(guī)定情形的,經(jīng)批準可以采取保留劃撥方式處置。因此,對于劃撥土地增資擴股的實施需要平臺公司與主管部門進行協(xié)調(diào)溝通。

(四)公司分立

1.公司分立之稅務(wù)分析

公司分立是原公司將其部分資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)移給新設(shè)子公司(法人實體),包括派生分立和新設(shè)分立兩種基本方式。公司分立一般不會發(fā)生各利益主體之間的現(xiàn)金或者證券支付,而表現(xiàn)為資產(chǎn)和股權(quán)的轉(zhuǎn)移。如若以股權(quán)轉(zhuǎn)讓進行公司分立,則具體納稅方法同前述,本文主要討論公司派生分立納稅。

圖5 公司分立

(1)增值稅

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》規(guī)定:納稅人在資產(chǎn)重組過程中,通過合并、分立、出售、置換等方式,將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人,不屬于增值稅的征稅范圍,其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓,不征收增值稅。 

(2)企業(yè)所得稅

國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)〔2000〕119號)規(guī)定,分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)或其股東的交換價款中,除分立企業(yè)的股權(quán)以外的非股權(quán)支付額,不高于支付的股權(quán)票面價值(或支付的股本的賬面價值)20%的,經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認,可確立為免稅分立。

(3)土地增值稅

根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定,有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)地上建筑物及其附著物的行為須繳納土地增值稅,如果分立后土地及房產(chǎn)由轉(zhuǎn)讓方原股東接受,不征收土地增值稅。

(4)契稅

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》(財政[2003]184號)規(guī)定,企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個或兩個以上投資主體相同的企業(yè),對派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬的,不征收契稅。

(5)印花稅

財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于印花稅若干政策的通知》(財稅[2006]162號)規(guī)定,對土地使用權(quán)出讓合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅。因此,分立到新公司的資產(chǎn)需交納印花稅。

2.重點關(guān)注問題

公司分立后影響到公司償債能力,需要債權(quán)人同意,按照公司法規(guī)定需要歸還貸款或就貸款與債權(quán)人協(xié)商達成新協(xié)議,因此對于原公司債務(wù)及新公司債務(wù)處理需要花費較長時間。

(五)公司減資

1.公司減資之稅務(wù)分析

平臺公司進行減資,首先需對公司整體資產(chǎn)進行清理,據(jù)其資產(chǎn)狀況進行分類;然后剝離并收回其中的部分資產(chǎn),同時相應(yīng)減少母公司對公司的投資,并按規(guī)定辦理相關(guān)的減資登記手續(xù)。

圖6 公司減資

(1)增值稅

在公司減資即股東撤資的情況下,公司可以用不動產(chǎn)、貨物類資產(chǎn)和知識產(chǎn)權(quán)等向股東履行支付義務(wù)。當公司用這些資產(chǎn)向股東支付撤資款時,稅法認定公司向股東轉(zhuǎn)讓資產(chǎn),公司需要根據(jù)不同資產(chǎn)類型繳納相應(yīng)的增值稅。

(2)企業(yè)所得稅

按照稅法條例規(guī)定,公司以評估增值資產(chǎn)支付減資股權(quán)的行為,應(yīng)該分解為以公允價值轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)和以資產(chǎn)的公允價值支付減資股權(quán)兩項行為:對于以公允價值轉(zhuǎn)讓銷售不動產(chǎn)的行為,應(yīng)該按評估價值確認轉(zhuǎn)讓所得,繳納企業(yè)所得稅;對于以公允價值支付股權(quán)的行為,不屬于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益,不需要納入應(yīng)稅所得。考慮減資資產(chǎn)價值低于賬面價值,企業(yè)所得稅為零。

(3)土地增值稅

《土地增值稅暫行條例》規(guī)定,轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人,為土地增值稅的納稅義務(wù)人,應(yīng)當依照本條例繳納土地增值稅。

(4)契稅

出讓方不涉及契稅繳納。接收方根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行管理條例》規(guī)定,在中國境內(nèi)取得土地、房屋權(quán)屬的企業(yè)和個人,應(yīng)當依法繳納契稅。

(5)印花稅

財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于印花稅若干政策的通知》(財稅[2006]162號)第三條規(guī)定,對土地使用權(quán)出讓合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅。因此,出讓雙方均需交納印花稅。

2.重點關(guān)注問題

我國公司法強調(diào)公司資本金保全原則,公司減資發(fā)生的情況較少。公司減資要結(jié)合公司未來長期發(fā)展、引入戰(zhàn)略投資者、資本市場上市等多種因素綜合考慮。

三、資產(chǎn)剝離稅務(wù)比較

平臺公司選擇采取何種資產(chǎn)剝離方案時,稅負成本是其考慮的重要因素之一,此外還應(yīng)綜合比較各種方案的操作難度、方案實施時間以及后續(xù)管理等因素。通過對資產(chǎn)出售、資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、公司分立、公司減資五種資產(chǎn)剝離方式下的稅務(wù)情況、實施關(guān)注重點進行詳細說明,不同的剝離方案各有優(yōu)勢與劣勢,如下表所示:

表 五種資產(chǎn)剝離方案實務(wù)操作情況比較

結(jié)合平臺公司資產(chǎn)剝離的特殊背景及五種資產(chǎn)剝離方式的優(yōu)劣勢,國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)為首選方案,此外可適當結(jié)合股權(quán)轉(zhuǎn)讓、公司分立、公司減資等方案,進行綜合方案實施運作,最終達到操作便利、時間短、稅負成本低及便于后續(xù)管理等多種目的。